Что такое «Налоговая реконструкция» и когда ее применяют?
Содержание:
Проверки налоговых органов из года в год становятся все более обременительными для предпринимателей. Например, в Москве минимальные суммы доначислений уже давно превысили 40 миллионов рублей. И не всегда эти суммы доначислений законные и обоснованные. Также нельзя забывать, что вероятность привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов появляется уже с 15 миллионов рублей, а размер в 45 миллионов является особо крупным.
Мы же, как адвокаты, защищая интересы предпринимателей зачастую, когда проходит у наших доверителей выездная налоговая проверка или, когда она уже закончена и есть акт или решение налогового органа, обращаемся к механизму налоговой реконструкции, который способен (иногда кратно) снизить размеры доначислений и вменяемых штрафов.
Что означает термин «налоговая реконструкция»
Легального определения налоговой реконструкции в Налоговом кодексе нет. Исходя из системного толкования действующего законодательства можно определить налоговую реконструкцию, как расчет сумм доначислений по налогам исходя из реального экономического смысла деятельности предприятия. То есть налоги инспекторы пересчитывают таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правами, а все сделки отражал в бухгалтерском и налоговом учете честно и правильно.
Вот как сами налоговики определяют налоговую реконструкцию со ссылкой на судебную практику в своем письме от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации": «Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).»
Для наглядности приведем пример. Строительная компания приобрела кирпич у контрагента-посредника, который оказался «техническим» и сам же в свою очередь приобрел этот кирпич у завода-изготовителя. Налоговая инспекция пытается полностью исключить расходы на кирпич из учета и снять налоговые вычеты по НДС по данной поставке. Но мы видим, что это не справедливо, ведь строительная компания на самом деле не могла построить дом «из воздуха», строительные материалы-то использовались. Вот стоит этот построенный дом, вот эти кирпичи, их можно потрогать и увидеть, что строительная фирма их реально использовала. И мы знаем завод-изготовитель этих строительных материалов. Тогда логично было бы не просто снять все вычеты и доначислить налоги со всей снятой суммы за кирпич, а следует пересчитать налоги таким образом, если бы «технического», проблемного контрагента не было. Да, это иногда трудоемко и налоговики не хотят этим заниматься, чтобы еще и налоги к доначислению в результате уменьшить. Но предприниматели должны на налоговой реконструкции настаивать, ведь если ее провести, то потери для предприятия будут значительно меньше.
Или вот еще часто встречающийся пример. Налоговая установила искусственное дробление бизнеса, то есть когда единственной целью распределения денежных потоков внутри группы связанных компаний была налоговая экономия и никакой деловой цели не было. Вспомним нашумевшие миллиардные дела блогеров или ресторатовров. Так вот, при налоговой реконструкции контролеры должны учесть не только доходы, которые были распределены между разными юридическими лицами, но и налоги, которые уплатили эти подконтрольные компании.
Именно такой подход изложен в Письме ФНС России от 21.02.2023 N БВ-4-7/2101, а также в Письме ФНС России от 30.12.2022 N БВ-4-7/17924@.
Порядок проведения налоговой реконструкции
Идейной основой любой налоговой реконструкции является статья 54.1 Налогового кодекса в которой говорится, что нельзя принимать к бухгалтерскому и налоговому учету сделки, которые не имели места в действительности (то есть мнимые) или которые прикрывали собой иные сделки (притворные). Отсюда делается вывод, что есть гипотетическая возможность потребовать пересчета налогов, как если бы злоупотреблений не было. Но для разных видов злоупотреблений такой пересчет осуществляется по-разному.
1. В случае работы с фирмами-однодневкам (техническими компаниями)
В такой ситуации предприятию необходимо выяснить (если он еще не известен) реального исполнителя или поставщика по сделке. Налогоплательщику необходимо озаботиться и представить налоговой информацию и документы в отношении этого реального исполнителя. В этом случае для расчета налогов будет использоваться именно эта информация. То есть, как если бы налогоплательщик напрямую заключил договоры с этим поставщиком. На практике возникают значительные сложности в доказывании того, что именно эта компания является реальным исполнителем. Надо подбирать соответствующие доказательства и в каждом конкретном случае набор подобных доказательств будет различаться.
В нашей практике был случай, когда компания какое-то время работала с производителем напрямую, а потом появился посредник. В обосновании позиции для налоговой реконструкции мы представляли переписку с заводом-изготовителем, техническую документацию, сертификаты завода, адвокатские опросы работников предприятия, которые указали реально поставщика. То есть мы видим, что в данном случае налогоплательщик должен раскрыть реального контрагента. Это можно сделать путем подачи уточненных налоговых деклараций. И практика говорит, что это можно сделать как на этапе досудебного обжалования решения налогового органа по результатам проверки, так и когда дело уже рассматривается в арбитражном суде.
Налоговики указывают, что налоговая реконструкция неприменима, когда доказан умысел налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов, когда налогоплательщик сам создал подобную схему, организовав работу через «технические» компании. Тут, конечно, все зависит от объема доказательств, которые есть у налогоплательщика и налогового органа и от убедительности доводов тех и других.
2. В случае искусственного дробления бизнеса
Если налоговая инспекция доказала, что бизнес был раздроблен искусственно, лишь с целью налоговой минимизации, то при проведении налоговой реконструкции в таком случае необходимо консолидировать показатели связанных компаний. Но консолидировать (то есть объединить) и учесть в расчетах необходимо не только выручку (доходы), но и расходы участков группы, уплаченные ими налоги.
Если мы имеем дело, когда зависимые компании разделяют на плательщиков и неплательщиков НДС (переведенные на особые налоговые режимы, например, УСН), то налоги, уплаченные упрощенцами, учитываются у компании, которая находится на общей системе налогообложения (чаще всего это и есть организатор группы). Такие налоги, уплаченные упрощенцами, засчитываются в счет уплаты налога на прибыль у организатора группы. Налог на прибыль в данном случае берется, как наиболее близкий по экономическому и налоговому смыслу к налогу на УСН. Что касается НДС, то он может быть доначислен по расчетной ставке.
3. В случае притворной сделки
Если налогоплательщик в своем неудачном налоговом планировании использовал сделку не в связи с ее действительным экономическим смыслом, а лишь с целью прикрыть сделку более обременительную по налоговым последствиям, то проводя налоговую реконструкцию ИФНС переквалифицирует сделку и пересчитает налоги исходя из реальной сделки. Например, если использовали агентский договор, вместо обычного договора поставки (зачастую более обременительного по налоговым последствиям), то налоговики пересчитают налоги, как если бы был заключен договор поставки (переквалифицировав в него договор комиссии, либо агентский договор).
В заключение отметим, что налоговой реконструкции бывает крайне тяжело добиться, хотя бы по причине того, что фискальные органы совсем не заинтересованы в уменьшении обязательств налогоплательщика. Но усилия предприятия в этом направлении чаще всего окупаются. Мы в своей практике, особенно когда дело по налогам уже оказывается в арбитражном суде, привлекаем сторонних специалистов (чаще аудиторов) для проведения возможной реконструкции, как мы ее видим. Подробный и экономически обоснованный расчет представляем в арбитражный суд, который уже может обязать налоговые органы пересчитать и уменьшить налоги и санкции, подлежащие уплате в бюджет.
